Darování je běžným právním institutem pro převod nemovitého majetku mezi blízkými osobami. V některých případech ale není záměrem dárce převést na obdarovaného veškerá práva spojená s vlastnictvím nemovité věci. Některá práva si může chtít ponechat, nebo podmínit poskytnutí daru vypořádáním obdarovaného s jinou osobou, případně si zajistit právo nabýt nemovitou věc zpět, pokud se obdarovaný rozhodne ji prodat. 

Všechny tyto "speciální" konstrukce mohou být spojeny s daňovými dopady nad rámec běžného převodu nemovitých věcí darováním. Co to konkrétně znamená, popisujeme v následujícím textu.

Darování se zřízením výměnku
Smlouvou o výměnku uzavřenou v souvislosti s darováním nemovité věci si vlastník nemovité věci vymiňuje pro sebe nebo pro třetí osobu požitky, úkony nebo práva sloužící k zaopatření na dobu života nebo na dobu určitou a nabyvatel nemovité věci se zavazuje zaopatření poskytnout.

Pomůžeme si příkladem. Pan a paní Sedlákovi hospodaří na statku. Mají velká pole a spoustu zvířat a na provoz statku a obdělávání půdy již sami nestačí. Dohodnou se proto se svou dcerou Růženou, že na ni převedou vlastnické právo ke statku a všem pozemkům. Růžena se na oplátku zaváže, že rodiče nechá na statku důstojně dožít. Ve smlouvě o zřízení výměnku si dohodnou přesné podmínky.

Ve většině případů výměnek fakticky znamená zřízení práva užívat část darovaných nemovitostí po dobu života dárce, přičemž nemovité věci jsou darovány příbuznému v řadě přímé a výměnek je zřízen před darováním jako tzv. věcné právo. Za předpokladu, že mezi obdarovaným a dárcem je přímý příbuzenský vztah, představuje darování nemovité věci tzv. bezúplatný příjem obdarovaného, který je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Pro dárce, který je současně osobou, pro kterou je výměnek zřízen, nepředstavuje zřízení výměnku žádný příjem, protože tato osoba si pouze ponechává část práv, která jsou spojena s vlastnictvím darované nemovité věci.

Pokud zřízení výměnku a darování proběhne za jiných než výše popsaných podmínek, mohou být daňové implikace méně příznivé. Pokud jsou v rámci výměnku čerpána jiná plnění než užívání části darovaných nemovitých věcí výměnkářem, jsou tato plnění zdanitelným příjmem výměnkáře pro účely daně z příjmů fyzických osob podléhající sazbě daně ve výši 15%. Tato plnění se oceňují pro daňové účely obvyklou cenou těchto plnění, kterou musí určit znalec.

Pokud je obdarovaným někdo jiný než příbuzný v řadě přímé nebo vedlejší (podle zákona o daních z příjmů), je darování nemovité věci bezúplatným příjmem obdarovaného, který není od daně z příjmů osvobozen a podléhá sazbě daně z příjmů ve výši 15%.

Pokud jde o daň z nabytí nemovitých věcí, obecně platí, že bezúplatné převody nemovitých věcí této dani nepodléhají. Pokud však výměnek není zřízen jako věcné břemeno (zahrnující vklad práva výměnku do katastru nemovitostí) před darováním, ale pouze jako závazek obdarovaného v souvislosti s darováním (závazek vyplývá ze smlouvy a právo není vloženo do katastru nemovitostí), je zde riziko, že takovýto postup bude posouzen pro daňové účely jako vzájemné darování a tedy směna, kdy dárce obdrží za převod nemovité věci plnění ve formě požitků spojených s výměnkem. Takovéto vzájemné darování pak bude klasifikováno jako úplatné a tedy podléhající dani z nabytí nemovitých věcí, kdy základ daně z nabytí nemovitých věcí je vyšší z částky reálné hodnoty plnění z výměnku a 75% srovnávací hodnoty nemovité věci (posudková cena nebo v určitých případech srovnávací hodnota). Sazba daně z nabytí nemovitých věcí činí 4% z takto určené hodnoty.

Jak tedy zřejmé, že správné strukturování podmínek pro zřízení výměnku je velmi důležité pro to, aby nedošlo ke vzniku nepředvídaných daňových dopadů a tím zvýšených nákladů.

Darování s příkazem
V případě darování s příkazem dochází k převodu nemovité věci, kdy se obdarovaný spolu s přijetím daru zavazuje poskytnout plnění třetí straně. Typicky se bude jednat o případ, kdy rodič daruje jednomu z dětí nemovitou věc, ale smluvně si vymíní, že se obdarovaný vypořádá se svými sourozenci (vyplatí je).

Pro daňové účely se na takové darování hledí jako na dva převody: (i) jedním je převod z dárce na obdarovaného a (ii) druhým je darování peněžní částky dárcem druhému ze sourozenců (který nedostal nemovitou věc). Toto posouzení je pro daňové účely zásadní, protože přestože tam dochází k finančnímu vyrovnání, nehledí se na něj jako na úplatný převod, který by podléhal dani z nabytí nemovitých věcí. Pro daňové účely se tedy de facto jedná o dvě darování. V případě, že mezi dárcem a každým obdarovaným je příbuzenský vztah v linii přímé nebo vedlejší (jak je pojmenován v zákoně o daních z příjmů), jsou oba bezúplatné příjmy (dary) od daně z příjmů fyzických osob osvobozené.

Darování se zřízením předkupního práva
Darování se zřízením předkupního práva znamená, že dárce převede nemovitou věc na obdarovaného, ale zároveň jej zaváže, aby v případě zamýšleného převodu třetí straně nabídl obdarovaný nemovitost ke koupi nejprve dárci a to za stejných podmínek jako třetí straně. Tímto ujednáním je schopen dárce zajistit, aby nemovité věci, které např. tvoří po generace rodinný majetek, nebyly převedeny osobám mimo okruh určený dárcem, ač pak bude třeba muset zaplatit tržní cenu nemovitosti k datu realizace předkupního práva.

S ohledem na skutečnost, že předkupní právo představuje pouze "přednostní pořadí" v řadě budoucích zájemců o koupi dotčené nemovité věci, chová se pro daňové účely darování se zřízením předkupního práva obdobně jako prosté darování (bez zřízení takového práva). To znamená, že není předmětem daně z nabytí nemovitých věcí (nejedná se o úplatný převod) a pro účely daně z příjmů fyzických osob se jedná o bezúplatný příjem obdarovaného, který je za předpokladu přímého nebo vedlejšího příbuzenského vztahu mezi dárcem a obdarovaným (dle zákona o daních z příjmů) osvobozen u dárce od daně z příjmů fyzických osob.

Budoucí koupě nemovité věci oprávněným z předkupního práva již představuje úplatné nabytí nemovité věci, které je předmětem daně z nabytí nemovitosti a které pro prodávajícího (nyní v postavení obdarovaného) je zdanitelným příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob sazbou ve výši 15%, pokud za určitých podmínek nebude od této daně osvobozen.

Pro připomenutí si základních daňových souvislostí darování nabízíme z blogu Vzorného Práva
článek Daňové aspekty darování.